VAT w transporcie międzynarodowym towarów - czasem bieg z przeszkodami

22.04.2026

Analiza problematyki VAT w transporcie międzynarodowym, realiowanym przez polskie firmy z branży TSL zajmujące się przewozami towarów, nierzadko przypomina bieg z przeszkodami. Niniejszy artykuł stanowi praktyczny przewodnik po najważniejszych przepisach i konsekwencjach dla przewoźników oraz spedytorów.

Trudności z podatkiem VAT sprowadzają się w dużej mierze do rozstrzygnięcia dwóch kluczowych kwestii: po pierwsze, prawidłowego określenia miejsca świadczenia usługi, a co za tym idzie państwa, w którym należy opodatkować transakcję, a po drugie – zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji w celu skorzystania z prawa do opodatkowania usługi stawką 0% VAT.

Zasada ogólna – art. 28b ustawy o VAT

W relacjach pomiędzy dwoma przedsiębiorcami (B2B) fundamentem jest art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług jest to, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. W praktyce oznacza to, że jeśli polska firma transportowa wykonuje usługę dla kontrahenta z siedzibą w Niemczech, usługa ta – co do zasady – jest opodatkowana w państwie nabywcy, czyli w kraju naszych zachodnich sąsiadów. Na fakturze pojawia się adnotacja „odwrotne obciążenie” lub „NP (nie podlega)”.

Zasada podstawowa – siedziba usługobiorcy (art. 28b ust. 1). W zdecydowanej większości transportów międzynarodowych zlecanych przez podmioty gospodarcze, w których trasa przebiega w całości lub części przez terytorium UE, miejscem świadczenia usług jest to, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę swojej firmy. Posłużmy się przykładem: transport realizowany jest z Polski do Rumunii na rzecz firmy mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich – w tym przypadku transakcja nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Natomiast jeśli transport towarów z Chin do naszego kraju odbywa się na rzecz polskiej firmy – transakcja podlega opodatkowaniu w Polsce.

Oddziały i stałe miejsca prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2). Wiele firm, oprócz centrali, ma również oddziały (filie), co w praktyce oznacza, że prowadzi działalność gospodarczą w innymi miejscu niż to gdzie zlokalizowana jest siedziba główna. Przepisy precyzują, że miejscem świadczenia usługi może być stałe miejsce prowadzenia działalności a nie kraj, w którym mieści się siedziba firmy. Ustalenie przez przewoźnika, czy usługa jest świadczona dla centrali firmy, czy jej lokalnego oddziału, jest jednym z częstych powodów sporów z organami podatkowymi.

Przykładowo: niemiecka spółka ma w Poznaniu oddział (stałe miejsce prowadzenia działalności), który zleca polskiemu przewoźnikowi transport towarów z magazynu w Warszawie do Poznania w celu zaopatrzenia własnego sklepu. Zgodnie z art. 28b ust. 2, jeśli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności, które faktycznie je konsumuje, miejscem świadczenia jest państwo tego oddziału, czyli w tym przypadku Polska.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2024 r., że muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, aby za miejsce świadczenia danej usługi na rzecz podmiotu zagranicznego mogło być uznane terytorium Polski:
• zagraniczny podmiot musi posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz
• to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być odbiorcą usług.

Brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności (art. 28b ust. 3). Jest to sytuacja najrzadsza w branży TSL, niemniej ustawodawca przewidział i taką możliwość. W przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia usługi jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy.

Wyjątki dla transportu towarów – art. 28f ustawy o VAT

Nawet jeśli ustalimy siedzibę usługobiorcy, nie możemy na tym poprzestać. Art. 28f ustawy o VAT reguluje sytuacje, w których fizyczny przebieg trasy modyfikuje miejsce opodatkowania. Z mojej praktyki doradczej wynika, że największe wyzwania interpretacyjne budzi styk art. 28b ust. 1 z art. 28f ust. 1a.

Transport w całości poza UE (art. 28f ust. 1a pkt 1). Są sytuacje, w której nabywcą jest podatnik z siedzibą (lub stałym miejscem prowadzenia działalności) w Polsce, ale fizyczny transport odbywa się w całości poza Unią Europejską. Skutek: usługa „ucieka” z polskiego systemu VAT, a miejscem jej świadczenia jest terytorium państwa trzeciego. W tego typu przypadkach sprzedawca wystawia fakturę z adnotacją „NP”.

Przykładowo: polska spółka spedycyjna zleca polskiemu przewoźnikowi transport towarów na trasie Nowy Jork - Toronto, a to oznacza, że ciężarówka nie wjeżdża na terytorium UE. Zgodnie z przywołanym przepisem, mimo że w transakcji uczestniczą wyłącznie rodzime podmioty, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Inny przykład: jeśli zleceniodawcą transportu jest podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, a zleceniobiorcą polski przewoźnik i realizowany przez niego transport kabotażowy odbywa się w całości na terytorium Norwegii (czyli poza UE), nie powstaje zobowiązanie do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Transport w całości na terytorium kraju (art. 28f ust. 1a pkt 2). Bywają sytuacje odwrotne: nabywcą usługi jest podatnik z siedzibą poza terytorium UE, ale transport przebiega w całości w Polsce. W takim przypadku usługa podlega opodatkowaniu VAT w naszym kraju. Dla przykładu: polska firma transportowa wykonuje usługę przewozu towarów dla amerykańskiej korporacji, czyli podatnika bez stałego miejsca prowadzenia działalności w UE. Trasa przewozu przebiega na odcinku Gdańsk-Kraków. Usługa podlega opodatkowaniu w Polsce z uwagi na to, że transport odbywa się w całości na terytorium kraju. Nie przysługuje tu stawka 0%, brak jest bowiem znamion transportu międzynarodowego. Kolejny przykład: jeśli importer ma siedzibę w Szwajcarii (państwo trzecie w rozumieniu przepisów VAT), a transport towarów na jego rzecz jest wykonywany w całości na terytorium Polski, to mamy do czynienia z opodatkowaniem usługi w Polsce.

Transport towarów na rzecz konsumentów (B2C)

Art. 28f reguluje również sytuacje w obrocie B2C. Zasady te istotnie różnią się od reguł obowiązujących w relacjach B2B.

Transport towarów z wyłączeniem transportu wewnątrzwspólnotowego (art. 28f ust. 2). Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się przewóz – z uwzględnieniem pokonanych odległości. Dotyczy to transportu krajowego lub do/z państw trzecich świadczonego na rzecz osób prywatnych. Przeanalizujmy taki przykład: obywatel Szwajcarii będący w trakcie przeprowadzki zleca polskiej firmie transport dobytku z Zurychu (poza UE) do Krakowa. Wobec podmiotów niebędących podatnikami (osób prywatnych), gdy usługa nie jest transportem wewnątrzwspólnotowym (przekracza granicę UE), miejscem świadczenia jest to, w którym odbywa się transport, uwzględniając pokonane odległości. W praktyce usługa podlega opodatkowaniu proporcjonalnie na terytoriach państw tranzytowych i Polski.

Wewnątrzwspólnotowy transport towarów dla konsumentów (art. 28f ust. 3). Gdy rozpoczęcie i zakończenie transportu ma miejsce na terytorium dwóch różnych państw członkowskich Unii Europejskiej, a usługa świadczona jest na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, miejscem jej świadczenia jest kraj, w którym przewóz się rozpoczął. Tutaj nie dzielimy trasy proporcjonalnie. Jeśli zatem Jan Kowalski z Warszawy wynajmuje polską firmę transportową do przewiezienia jego osobistego dobytku z miejsca zamieszkania do Berlina – usługa jest w całości opodatkowana polskim VAT-em, bo przewóz rozpoczyna się w Warszawie.

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego (art. 83 ust. 1 pkt 23). Przez drogowy transport międzynarodowy rozumie się przewóz (lub inny sposób przemieszczania towarów) realizowany z przekraczaniem granic. Ustawa o VAT w art. 83 ust. 3 pkt 1 wylicza dokładnie, w jakich sytuacjach mamy do czynienia z transportem międzynarodowym.

Po pierwsze, może być on realizowany z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) leżącym poza terytorium Unii Europejskiej. Przykładowo: polski przewoźnik odbiera z magazynu pod Warszawą partię mebli i zawozi ją bezpośrednio do klienta w Szwajcarii. W tym przypadku miejsce nadania jest w kraju, a miejsce przeznaczenia leży terytorialnie poza UE.

Po drugie, transport międzynarodowy występuje wtedy, gdy miejsce wyjazdu (nadania) znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej, a miejsce przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju. Jak w tym przykładzie: firma transportowa ładuje komponenty elektroniczne w Wielkiej Brytanii, która po brexicie stała się krajem trzecim i dostarcza je do fabryki w Poznaniu. Wyjazd ciężarówki następuje zatem poza UE, a przyjazd do miejsca docelowego na terytorium kraju.

Po trzecie, miejsce wyjazdu (nadania) leży poza terytorium UE, podobnie jak miejsce przyjazdu (przeznaczenia), jednak trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt). Znowu posłużmy się przykładem: ukraińskie zboże jedzie do Anglii. Ciężarówka wjeżdża do Polski przez przejście graniczne w Dorohusku i wyjeżdża z naszego kraju przez Świecko. Zarówno punkt startowy, jak i końcowy na trasie znajdują się poza Wspólnotą, ale kluczowe z punktu widzenia ustawy jest to, że trasa na pewnym odcinku przecięła terytorium Polski.

Definicja czwartego przypadku jest bardziej skomplikowana, a jej lektura wymaga skupienia. Z transportem międzynarodowym mamy do czynienia również wówczas, gdy odbywa się z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Kolejne przykłady rozjaśnią w czym rzecz. Np. niemiecka chemia gospodarcza jest wieziona z Berlina do Lwowa. Towar wjeżdża do Polski w Świecku, a wyjeżdża w Korczowej. Zatem, trasa się rozpoczyna w innym państwie członkowskim UE (Niemcy) i kończy się poza terytrium Wspólnoty (Ukraina), a Polska jest tylko krajem tranzytowym. Następny przykład: norweski łosoś jedzie do Słowacji, a najkrótsza lądowa trasa prowadzi przez Polskę. Start przewozu nastepuje poza UE (Norwegia), a jego meta w innym państwie członkowskim (Słowacja) – Polska znowu występuje jako kraj tranzytowy.

Usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej jako transport międzynarodowy. Przez transport międzynarodowy rozumie się również usługi spedycji międzynarodowej związane z przewozem towarów, np. z terytorium kraju poza terytorium UE. Tego typu sytuację opisuje kolejny przykład: polska firma spedycyjna otrzymuje zlecenie zorganizowania transportu kontenera z częściami samochodowymi z Polski do Kanady. Odbiorcą usługi jest polski eksporter. Spedytor wynajmuje podwykonawcę (przewoźnika drogowego), który realizuje przewóz na odcinku Tychy-Gdańsk, a następnie rezerwuje miejsce na statku z Gdańska do Montrealu. Jest to kompleksowa usługa spedycji międzynarodowej i tak jest fakturowana. Spedytor może zastosować zerową stawkę podatku (na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT), przy spełnieniu określonych warunków dokumentacyjnych.

Usługi pośrednictwa związane z transportem międzynarodowym (np. w tranzycie). Prześledźmy kolejny przykład: polski broker frachtowy (pośrednik) działa na rzecz klienta z Polski (podatnik VAT), który chce przewieźć ładunek drewna z Kijowa do Berlina. Pośrednik znajduje przewoźnika z odpowiednią flotą i inkasuje prowizję za skojarzenie stron transakcji i organizację formalności dla przewozu, który spełnia definicję transportu międzynarodowego (start poza UE, meta w innym kraju UE, trasa biegnie tranzytem przez Polskę). Związana z przewozem usługa pośrednictwa również wpisuje się w definicję z art. 83 ust. 3 pkt 3 i korzysta z preferencyjnej stawki 0% VAT, pod warunkiem posiadania odpowiedniej dokumentacji.

Wymogi dowodowe (art. 83 ust. 5). No właśnie – problemem są restrykcyjne wymogi dowodowe, co w praktyce oznacza, że polska firma z sektora TSL, aby zastosować stawkę 0%, musi uzyskać odpowiednią dokumentację. Zgodnie z przepisami, w przypadku transportu towarów podstawę stanowi faktura wystawiona przez przewoźnika oraz list przewozowy (lub inny dokument spedytorski) stosowany w komunikacji międzynarodowej, z którego jednoznacznie wynika fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim.

Katalog potrzebnych dokumentów ulega jednak rozszerzeniu w zależności od kierunku transakcji. Przy imporcie towarów niezbędny jest dodatkowo dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego wynika wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Z kolei przy transporcie organizowanym przez eksportera, ustawa wymaga dowodu wywozu towarów z imiennym potwierdzeniem właściwego organu celnego. Niespełnienie tych rygorystycznych warunków formalnych, nawet przy faktycznym zrealizowaniu przewozu na trasie międzynarodowej, pozbawia podatnika prawa do preferencji i wymusza opodatkowanie usługi na zasadach ogólnych, najczęściej stawką 23%

Stawka 0% dla podwykonawców krajowych. Prawo do zastosowania zerowej stawki VAT-u przewidziano również dla podwykonawców krajowych w rozporządzeniu MF z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług. Stawką 0% objęto między innymi usługi transportu towarów wykonywane w całości na terytorium Polski, o ile stanowią one element większej usługi transportu międzynarodowego. Analogiczną preferencją objęto także m.in. wewnątrzwspólnotowy transport towarów definiowany jako przewóz rozpoczynający się i kończący na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, pod warunkiem, że ten odcinek również stanowi część szerszego transportu międzynarodowego.

Stawkę 0% można zastosować pod warunkiem, że podwykonawcy posiadają dokumenty wskazane w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Dla podwykonawcy oznacza to, że jego krajowy list przewozowy (np. z Radomia do Gdańska) nie wystarczy do obrony stawki 0% przed urzędem skarbowym. Musi on zdobyć kopię listu przewozowego z głównej trasy międzynarodowej, aby móc zastosować zerową stawkę VAT.

Podsumowanie

Prawidłowe rozliczenie podatku VAT w transporcie międzynarodowym wymaga każdorazowej analizy trzech elementów: statusu podatkowego usługobiorcy, fizycznego przebiegu trasy oraz kompletności dokumentacji. Praktyka życia gospodarczego pokazuje, że nawet pozornie proste zlecenia transportowe mogą generować zaskakujące konsekwencje podatkowe. Warto każdą nową trasę i nowego kontrahenta traktować jako katalizator do ponownej weryfikacji zasad rozliczeń.

źródło: www.etransport.pl